Reprise de provision et déficits reportables : quand le plafonnement rend l’impôt exigible sans trésorerie

Le 1er octobre 2026, la cour administrative d’appel de Marseille (CAA Marseille, 1er octobre 2026, n° 25MA02720, SARL Gimpro) a jugé que la reprise d'une provision pour litige par une société en redressement judiciaire est une décision de gestion opposable. Le bénéfice qui en résulte n'est pas "fictif" même s'il résulte de l'application mécanique de la règle sur le plafonnement des déficits reportables.

L’affaire portait sur une provision pour litige, mais le raisonnement vaut pour toute reprise de provision. L’enjeu est particulièrement sensible lorsque les provisions dotées dépassent 1m€, sont déductibles et génèrent un déficit reportable, ce qui est fréquent par exemple dans les structures immobilières : dépréciations de créances, dépréciations de titres de sociétés à prépondérance immobilière. Cet article présente la décision, rappelle le mécanisme du plafonnement, les provisions les plus exposées et les réflexes à adopter avant la dotation comme avant la clôture.

1. Détails de l'affaire jugée par la cour administrative d’appel de Marseille a jugé le 1er octobre 2026

Les faits de l’affaire

La SARL Gestion immobilière de Provence (Gimpro) exerce une activité de promotion immobilière. Elle a été placée en redressement judiciaire par une décision du 8 novembre 2018. Dans le cadre d’un plan de cession, elle a acquis les actifs de la société SEM L’Etoile. En raison de litiges l’opposant à cette société, elle avait comptabilisé une provision pour litige, déduite fiscalement lors de sa constitution.

Au cours de l’exercice clos en 2020, elle a repris cette provision à hauteur de 1,7m€, ce produit représentant l’essentiel du bénéfice de l’exercice. La société disposait d’un déficit antérieur de 3,4m€. À l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration a considéré que ce déficit n'était imputable sur le bénéfice qu’à hauteur de 1,3m€, par application du plafonnement prévu à l’article 209, I du code général des impôts : 1m€ + 50% × (1,7m€ − 1m€) = 1,3m€. La fraction de bénéfice restant imposable, soit 0,4m€, a donné lieu à un supplément d’impôt sur les sociétés.

Les moyens soulevés par la société

La société a contesté l’imposition pour trois motifs.

Elle a d’abord soutenu que la reprise résultait d’une erreur comptable qu’elle était fondée à corriger. Selon elle, de nouveaux contentieux pouvaient naître avec la société SEM L’Etoile et la reprise aurait dû être limitée à 50% du montant provisionné.

Elle a ensuite présenté une question prioritaire de constitutionnalité. Elle reprochait à l’article 209, I, alinéa 3 du CGI de méconnaître l’égalité devant la loi et devant les charges publiques (articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789), pour trois raisons : le texte traite de la même manière une société qui réalise un bénéfice réel et dispose de liquidités et une société dont le bénéfice résulte d’une reprise de provision sans liquidités ; il crée une rupture d’égalité selon que la reprise dépasse ou non 1m€ et pénalise les petites et moyennes entreprises ; il conduit à imposer des revenus que le contribuable n’a pas réalisés.

Elle a enfin invoqué, à titre subsidiaire, l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme (droit au respect des biens) combiné avec l’article 14 (interdiction des discriminations).

La réponse de la cour

La cour rejette l’ensemble des moyens. Son raisonnement se décompose en quatre points.

La reprise d’une provision est une décision de gestion. La cour juge que la décision de reprendre une provision constitue, comme celle d’en constituer une, une décision de gestion opposable à l’entreprise. Celle-ci ne peut pas demander ultérieurement la correction du montant de la reprise, « quand bien même cette correction serait fiscalement et comptablement justifiée ».

Le bénéfice n’est pas « fictif ». Un bénéfice résultant d’une reprise de provision est imposable conformément à l’article 38 du CGI, dès lors que cet article  prend en compte l'ensemble des produits comptables et pas seulement les produits issus de l’activité réelle. La provision avait donné lieu, lors de sa constitution, à une charge déductible, et elle avait perdu sa justification à la clôture. La cour relève que la société n’est pas privée, si les circonstances évoluent, du droit de comptabiliser à nouveau une charge déductible au titre d’un exercice postérieur, et que la reprise peut s’accompagner de la comptabilisation d’une perte liée à la résolution du litige.

Le plafonnement s’applique quels que soient l’origine et le montant du bénéfice. Le plafonnement vise tout bénéfice réalisé par une entreprise. Il a précisément pour objet de traiter de manière identique les contribuables placés dans une même situation bénéficiaire, sans que le législateur ait à tenir compte des éléments ayant concouru au bénéfice ni des liquidités disponibles pour payer l’impôt. Il ne fait pas obstacle à l’imputation ultérieure du déficit non utilisé et ne crée donc pas, en lui-même, de rupture d’égalité au détriment d’une entreprise dont la reprise dépasse 1m€.

La QPC n’est pas transmise, le moyen tiré de la Convention européenne est écarté. La question n’ayant pas de caractère sérieux, la cour dit n’y avoir pas lieu de la transmettre au Conseil d’État. Les moyens tirés de la Convention européenne sont écartés pour les mêmes motifs : ni discrimination ni charge fiscale excessive.

Portée et limites de la décision

Plusieurs précautions s’imposent avant d’en tirer des conséquences générales.

Ce qui est établi. L’arrêt est rendu par une cour administrative d’appel, il est inédit au recueil Lebon et il statue sur un cas d’espèce. Il confirme toutefois que le plafonnement s’applique à un bénéfice constitué presque entièrement d’une reprise de provision et que les arguments tirés de l’absence de liquidités sont inopérants.

Ce qui reste ouvert. La cour juge la QPC dépourvue de caractère sérieux, ce qui n’équivaut pas à une déclaration de conformité par le Conseil constitutionnel. Par ailleurs, la partie de l’arrêt consacrée à l’erreur comptable est, pour une part, une appréciation de fait : la cour relève que la société ne démontrait pas qu’une provision plus élevée aurait dû être maintenue. La question de savoir si, dans d’autres circonstances, une reprise manifestement erronée pourrait être rectifiée n’est pas tranchée dans toute sa généralité.

2. Le plafonnement de l’imputation des déficits reportables : rappel du mécanisme

Ce que prévoit l’article 209, I du CGI

En cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant. Il est déduit du bénéfice réalisé pendant cet exercice « dans la limite d’un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant » (article 209, I, alinéa 3 du CGI). Si le bénéfice n’est pas suffisant pour absorber le déficit, l’excédent est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en va de même de la fraction de déficit non admise en déduction en raison du plafond.

Autrement dit, au-delà d’une franchise de 1m€, seule la moitié de l’excédent de bénéfice peut être absorbée par les déficits antérieurs. L’autre moitié reste imposable. Le report est illimité dans le temps (BOI-IS-DEF-10-30, n° 20).

Cette règle créée une sorte d'impôt sur les bénéfice minimal en situation bénéficiaire supérieure à 1m€ quand la société a des déficits reportables.

Ce qui n’est pas perdu, et ce qui peut l’être

Le plafonnement a pour effet d'étaler l’utilisation du déficit dans le temps. La fraction non imputée reste reportable sans limitation de durée sous réserve des cas de dissolution, transformation entraînant la création d’une personne morale nouvelle, apport en société, fusion, transfert du siège ou d’un établissement à l’étranger, changement de régime fiscal, changement d’objet social ou d’activité réelle (article 221 du CGI ; BOI-IS-DEF-10-30, n° 230). Un déficit fortement plafonné, dont l’utilisation s’étale sur plusieurs exercices, est exposé plus longtemps à ces événements.

Dans un groupe fiscalement intégré, le plafonnement s’applique aussi au déficit d’ensemble (BOI-IS-DEF-10-30, n° 16) et au déficit pré-intégration fiscale. Pour les sociétés en difficulté, l’article 209, I, alinéa 4 prévoit que la limite de 1m€ est majorée du montant des abandons de créances consentis dans le cadre d’un accord constaté ou homologué (article L. 611-8 du code de commerce), d’une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire.

3. Pourquoi le seuil de 1m€ peut générer un enjeu de trésorerie

Un décalage entre la dotation et la reprise

La dotation, si elle est déductible, s'impute sur le résultat bénéficiaire de l'exercice au cours duquel elle est constituée, ou bien contribue à la création d'un déficit reportable. La reprise est quant à elle intégrée au bénéfice de l’exercice, lequel subit le plafond d'imputation des déficits. La société peut ainsi avoir déduit une dotation importante sans économie d’impôt immédiate, puis être imposée sur une partie de la reprise avant que le déficit n’ait été pleinement utilisé.

Le risque principal : l’impôt sans la trésorerie

Par hypothèse, une reprise de provision ne génère aucun bénéfice financier générateur de trésorerie. Le profit imposable qui en résulte en raison du plafond d'imputation des déficits ne correspond à aucun enrichissement. C’est l’argument central de la société dans l’affaire Gimpro que la cour l’écarte : le législateur n’a pas à tenir compte des liquidités dont dispose le contribuable pour payer l’impôt.

La fausse bonne idée de ne pas déduire la provision

On pourrait être tenté de ne pas déduire fiscalement une provision comptabilisée, pour que sa reprise ne soit pas imposable. Le Conseil d'État a fermé cette voie dans l'arrêt Foncière du Rond-Point (CE, 23 décembre 2013, n° 346018, min. c/ SAS Foncière du Rond-Point). Lorsqu'une provision a été constituée dans les comptes de l'exercice, le résultat fiscal de ce même exercice doit, en principe, être diminué de son montant. Seules y font obstacle les règles propres au droit fiscal, notamment les limites de déductibilité du 5° du 1 de l'article 39 du CGI. La reprise de cette provision augmente à l'inverse l'actif net des exercices concernés. La déduction n'est donc pas une option. L'administration est donc en droit de réinscrire la provision non déduite à tort au bilan d'ouverture pour imposer sa reprise sous réserve de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (CE plén. 5 -12- 2016 n° 398859, Sté Orange).

4. Les provisions les plus exposées dans les structures immobilières

Les dépréciations de titres de sociétés à prépondérance immobilière

Les titres de participation suivent le régime des plus et moins-values à long terme. Les dépréciations qui s’y rapportent sont non déductibles.

Les titres de sociétés à prépondérance immobilière (SPI) non cotées sont exclus du régime des plus et moins values à long-terme (article 219, I, a sexies-0 bis du CGI). Sont des SPI les sociétés dont l’actif est, à la date de la cession ou à la clôture du dernier exercice précédant celle-ci, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier ou des titres d’autres SPI. Les immeubles affectés à l’exploitation propre de l’entreprise ne sont pas pris en compte. Selon la doctrine administrative, les dotations et reprises de provisions pour dépréciation de ces titres sont donc déduites ou imposées au taux normal, après application du plafonnement des provisions pour dépréciation (article 39.1 5° du CGI et BOI-BIC-PROV-40-10-20-20, n° 10).

Deux mécanismes se cumulent alors :

• à la dotation, les provisions pour dépréciation des titres de participation de SPI bien que déductibles par nature, ne le sont pas à hauteur des plus-values latentes existant à la clôture sur les titres de même nature  ;
• à la reprise, la reprise de provision taxable est minorée du montant des dotations non admises en déduction au titre des exercices précédents (BOI-BIC-PROV-40-10-20-20, n° 190 à 250), puis le produit imposable subit le plafonnement de l’imputation des déficits.

Pour les investisseurs immobiliers, la dépréciation de titres de SPI est donc un cas typique où un impôt sur les sociétés peut être dû à raison d'une reprise de provision : montants élevés, reprise imposable au taux normal. Les provisions pour dépréciation des immeubles de placement obéissent à un mécanisme de plafonnement comparable à la dotation (article 39, 1, 5° du CGI ; BOI-BIC-PROV-40-10-20-30).

Les provisions pour créances et pour risques

L’affaire Gimpro concernait une provision pour litige. Toute provision pour risque ou pour charge ou pour dépréciation qui a été déduite et qui devient sans objet est reprise au résultat et peut engendrer une problématique fiscale au moment de la reprise : litiges, garanties, dépréciations d'actifs etc.

5. Reprise de provision : une décision de gestion qui ne se corrige pas après coup

Ce que cela signifie concrètement

La cour de Marseille considère que la reprise d’une provision, comme sa dotation, est une décision de gestion opposable à l’entreprise. Elle ne peut pas être corrigée ultérieurement pour obtenir un meilleur traitement fiscal, même si la correction serait justifiée.

Notre lecture. C’est au moment de l’arrêté des comptes que se joue l’enjeu fiscal. Une fois la reprise comptabilisée et l’exercice clos, il sera difficile de soutenir qu’il aurait fallu reprendre moins, ou plus tard. Les échanges entre expert-comptable, direction financière et conseil fiscal doivent donc avoir lieu avant la clôture, sur des éléments documentés.

La reprise n’est pas facultative

Il ne faut pas en conclure que la société a le choix de ne pas reprendre. L’article 39, 1, 5° du CGI prévoit que les provisions qui deviennent sans objet sont rapportées aux résultats de l’exercice au cours duquel elles le deviennent, et que l’administration peut procéder aux rectifications nécessaires dès qu’elle constate que les provisions sont devenues sans objet. La doctrine précise qu’une provision devient sans objet lorsque le risque disparaît, et que l’administration peut rectifier sans que la prescription lui soit opposable lorsque la provision demeure inscrite au bilan (BOI-BIC-PROV-50, n° 90, 130 et 310).

Conserver au bilan une provision qui n’a plus d’objet, dans l’espoir d’étaler ou de retarder l’impôt, expose donc à un redressement. La seule marge de manœuvre tient à l’appréciation du moment où le risque disparaît, et à la reprise partielle lorsque le risque ne disparaît qu’en partie, la loi visant les provisions qui deviennent sans objet « en tout ou en partie ».

6. Audit des provisions déductibles en cas d'acquisition de société

En cas d'acquisition de titres de sociétés, la due diligence fiscale doit systématiquement couvrir le régime fiscal des provisions figurant toujours au bilan, car le coût fiscal d'une reprise future pèsera sur la société cible après son rachat. Les travaux doivent couvrir :

• Les provisions déduites fiscalement : Il faut les recenser avec leur fondement (article 39, 1, 5° du CGI), leur montant et le calendrier prévisible de leur reprise. Celles qui dépassent 1m€ méritent une attention particulière.
• ‍Les provisions devenues sans objet mais encore inscrites au bilan. Lorsque la société ne les a pas reprises, l'administration peut rectifier dès qu'elle constate qu'elles sont devenues sans objet (article 39, 1, 5° ; BOI-BIC-PROV-50, n° 170).
• Les provisions irrégulières dès l'origine. Elles sont rapportées à l'exercice de constitution si celui-ci n'est pas prescrit, et sinon au premier exercice non prescrit (BOI-BIC-PROV-50, n° 380 et 400).
• Les provisions comptabilisées mais non déduites. Selon l'arrêt Foncière du Rond-Point, la déduction n'est pas une option : la reprise est imposable alors même que la dotation n'a pas été déduite, sous réserve de la prescription.

7. Questions fréquentes

Une reprise de provision est-elle toujours imposable ?

Elle est en principe imposable lorsque la dotation correspondante a été déduite du résultat (sous réserve du cas particulier des reprises de provision sur titres de SPI compte tenu de la période de référence pour l'appréciation de la prépondérance immobilière). Les provisions qui deviennent sans objet sont rapportées aux résultats de l’exercice concerné (article 39, 1, 5° du CGI). Si une provision n'a pas été déduite à tort, l'administration fiscale peut malgré tout taxer la reprise (cf. jurisprudence Foncière du Rond Point).

Le plafonnement des déficits s’applique-t-il aux reprises de provisions ?

Oui. Selon la cour administrative d’appel de Marseille (1er octobre 2026, n° 25MA02720), le plafonnement vaut pour tout bénéfice, quelle qu’en soit l’origine, y compris lorsque le bénéfice résulte presque exclusivement d’une reprise de provision.

Peut-on corriger une reprise de provision comptabilisée par erreur ?

La cour de Marseille juge que la décision de reprendre une provision est une décision de gestion opposable, dont la correction ne peut être demandée même si elle serait justifiée. Cette solution émane d’une cour administrative d’appel et mérite d’être examinée au cas par cas.

Quelles provisions sont les plus exposées dans l’immobilier ?

Les dépréciations de créances et les dépréciations de titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées, dont les dotations et reprises sont imposées au taux normal.

Conclusion

L’arrêt de la cour administrative d’appel de Marseille confirme une règle connue et lourde de conséquences : le plafonnement de l’imputation des déficits s’applique à un bénéfice constitué d’une reprise de provision, même sans trésorerie disponible. La situation de chaque société, de son stock de déficits, de son groupe et de ses procédures en cours justifie une analyse au cas par cas.

Textes et décisions cités

• CAA de Marseille, 3e chambre, 1er octobre 2026, n° 25MA02720, SARL Gimpro
• Article 209 du code général des impôts (I, alinéas 3 et 4 ; VI)
• Article 39 du code général des impôts (1, 5°)
• Article 219 du code général des impôts (I, a sexies-0 bis)
• BOI-IS-DEF-10-30, Modalités de report en avant des déficits
• BOI-BIC-PROV-50, Sort et surveillance des provisions
• BOI-BIC-PROV-40-10-20-20, Plafonnement des provisions pour dépréciation des titres de participation
• CE, 23 décembre 2013, n° 346018, min. c/ SAS Foncière du Rond-Point

Article rédigé par Pascale Prince, avocate fiscaliste, 222 boulevard Saint-Germain, 75007 Paris.

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